El privilegio del crédito tributario en Sede Concursal

Abstract

Durante años la posición que la Administración Tributaria ha ostentado en el seno de los procedimientos concursales ha sido considerada de privilegio, particularmente en los casos en los que ésta actuaba en defensa de sus propios créditos. Tanto es así que, en ocasiones, podría entenderse que ese tratamiento privilegiado se deba a que su situación no es la de un acreedor común.

Tal condición hace necesario cuestionarse el papel que la Administración Tributaria desempeña en el proceso concursal, y así tratar de aclarar si la condición de la Administración tributaria es la de un acreedor común o si, por su parte, ostenta de verdad una condición de acreedor privilegiado. Se trataría, pues, de comprender, en última instancia, el espíritu del legislador para fundamentar ese privilegio.

En este sentido, no puede obviarse el delicado equilibrio que la Administración ha de mantener para conciliar los dos aspectos fundamentales que la empujan a defender el interés público: de una parte, el mantenimiento del tejido productivo del país, que requiere una ley concursal flexible en defensa de los acreedores y, de otra, la necesidad de recaudación para poder hacer frente a los gastos que nutren y posibilitan las estructuras sobre las que se ha construido nuestro Estado de Derecho. En definitiva, se trataría de delimitar de algún modo, desde el punto de vista fiscal, la frágil y delicada línea que perfila el no poco ambiguo concepto de interés común.

Podemos decir que el conflicto en la aplicación de la Ley General Tributaria 58/2003 frente a la Ley Concursal 22/2003, se haya presente desde la fecha de publicación de las mismas. La evidente coincidencia en el tiempo de ambas normas podía suponer una aparente coordinación entre sus preceptos que por el contrario han ocasionado una fuente innumerable de litigios que suponen en la actualidad una extensa recopilación jurisprudencial por parte de los Juzgados mercantiles.

La LC 22/2003 superaba las antiguas diferencias que se producían entre la declaración de suspensión de pagos y la declaración de quiebra, pero de algún modo aún permanece presente la idea de identificar el concurso de acreedores con la liquidación empresarial, y ello pese al intento del legislador de evitar la destrucción empresarial que supone esta forma de terminación del proceso.

Si hubiera que destacar un elemento innovador de la LC 22/2003 podría ser el de la clasificación de los créditos y los privilegios inherentes a los mismos. El privilegio puede proceder no sólo de la clasificación jurídica que se les otorgue a los créditos sino otros de carácter procesal y material. En el caso de los créditos tributarios, estas prerrogativas se conceden por ejemplo en materia de comunicación y reconocimiento de créditos. Pero sin duda la mayor polémica se centra en el derecho de ejecución separada de los embargos administrativos. El artículo 77 de la LGT recoge el derecho de prelación general que ostenta el crédito tributario con el que se erige de manera preferente frente a todos los demás acreedores de un mismo deudor, salvo que se tratara de acreedores que disfrutaran de garantía real inscrita, o de ciertos créditos de los trabajadores. El mismo trato recibiría la prerrogativa de la Administración para proceder por sí misma contra el patrimonio de su deudor a través del procedimiento de apremio.

Examinada la condición del crédito tributario en todas sus posibles versiones en el seno del concurso, se hace necesario atender a las soluciones legales previstas para la terminación del mismo, como son el convenio y la liquidación. Esta cuestión asume una mayor relevancia en la consideración de las últimas reformas de la LC 22/2003, donde se refuerza el convenio como la solución normal del concurso.

Entre las posibles excepciones al par conditio creditorum, figura el crédito tributario, cuya defensa del privilegio, por el carácter indisponible de su naturaleza, podía establecer la duda sobre su superioridad. Prevalencia que sin embargo no puede llegar a considerarse pese a la categoría que ostenta el interés protegido, representado por el bien y el interés común. La satisfacción del interés comunitario se hace real través de un sistema tributario justo, que manifiesta dicha finalidad como principio inspirador y vertebrador del ordenamiento tributario. Si bien es cierto que el ordenamiento concursal centra su interés en la satisfacción de los acreedores, a través de un sistema de igualdad entre los mismos, y persiguiendo el mantenimiento de la actividad empresarial, ha de tenerse en cuenta que el objetivo de la ley es encontrar el mejor mecanismo para otorgar satisfacción a los acreedores en pro del fomento de la seguridad jurídica que asegure los parámetros de Justicia y Bien común indicados.

Para entender si la clasificación o prelación que realiza la LC 22/2003 rompe la igualdad en el trato del crédito tributario y en concreto cómo afecta sobretodo en materia de obligaciones accesorias y sanciones son fundamentales los conceptos de cuota y deuda tributaria. La solución legal, refrendada por la jurisprudencia determina que serán créditos subordinados los intereses de demora y recargos devengados con anterioridad a la declaración del concurso. Ocuparán el grupo cuarto de entre los créditos subordinados las cantidades derivadas de multas y sanciones. El antiguo 91.4 LC 22/2003, cuando se refiere a la cuantía correspondiente al cincuenta por ciento del crédito público que no se encuentre clasificado de manera expresa en otra categoría se incorpora a la categoría de crédito privilegiado. Así lo ha manifestado el Tribunal Supremo (STS núm. 1232/2009, de 21 de enero, confirmando una jurisprudencia consolidada que cierra la polémica en torno a los créditos subordinados.

La ley establece en primera posición a aquellos privilegios que incumben a las garantías reales, en este sentido la LC 22/2003 impide claramente la ejecución de las garantías reales que recaigan sobre bienes ¿afectos o necesarios¿ a la actividad económica del concursado hasta que se apruebe un convenio o se abra la fase de liquidación, siendo el tiempo de espera máximo de un año. Se trata de un privilegio fundamentado para quienes protegieron su crédito con una garantía sobre cosa ajena, garantizando sus derechos. La legislación concursal es clara en la reducción de privilegios de la Hacienda Publica en orden a mantener la igualdad de acreedores, y favorecer el convenio. El tratamiento desigual ha de ser en cualquier caso equitativo con todos los acreedores, y no solo con los créditos públicos. En este caso se concreta la preferencia, y se pone de manifiesto el uso privilegiado de información y lo que es más importante, su actuación como grupo de presión en la fundamentación de la norma.

El tema de la ejecución separada, requiere analizar en primer lugar cuales pueden continuar de entre aquellas que se hubiesen iniciado antes de la declaración del concurso. La LC 22/2003 establece que podrían continuar las actuaciones de ejecución en las que se hubiese dictado providencia de apremio antes de la declaración del concurso. Son destacables los cambios actuales por los ya no basta con la providencia de apremio sino que es necesario que exista también diligencia de embargo. A todo ello se añade un límite temporal: esas ejecuciones podrán continuar hasta la aprobación del plan de liquidación. Así pues podemos decir que no se ha ampliado el privilegio de la ejecución separada sino que, por el contrario, materialmente la Administración tributaria ha retrocedido. Si consideramos el concurso como un embargo generalizado de los bienes del concursado, parece que cobra plenamente sentido el hecho de que sólo puedan continuar aquellas ejecuciones administrativas en las que se hubiere ya trabado algún bien antes de la declaración de concurso y no simplemente se hubiera dictado una providencia de apremio. Aunque si bien es cierto, que en lo que concretamente se refiere a privilegio como tal, la administración pasa a lugares menos garantizados la remisión a la diligencia de embargo es más correcta.

La esencia del trabajo busca concretar la conexión entre el interés general perseguido por el tributo y el sostenimiento del gasto público, a la vista del desarrollo socioeconómico que pasa por la conservación de la empresa y la consecuente preservación de los puestos de trabajo. Puede entenderse que el pago a un acreedor distinto de la Hacienda Publica por parte del empresario, es vital para que su empresa continúe en funcionamiento, ello supondrá generación de rentas, y esas rentas constituirán futuros hechos imponibles sobre los que exigir nuevos tributos. Se produce un movimiento causa-efecto-causa donde la clave parece ser la condición de la insolvencia, el carácter culpable o no del concurso y ofrecer, a quien manifieste viabilidad económica a medio plazo, un convenio que facilite el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. Pensar que condonar un crédito vencido liquido y exigible es inviable, ha dejado paso a replantearse, en qué casos se ha de actuar en otra dirección.

Dentro de la búsqueda de la seguridad y coherencia, cuando se concede un aplazamiento o un fraccionamiento la Administración Tributaria exige garantías. Una garantía admitida es, por agilidad y economía frente a la hipoteca, la anotación preventiva de embargo. Pues bien, si resulta que al final esa garantía que se ofrece a la Administración, llegado el momento en el que el obligado tributario se declara en concurso, se elimina por el juez, se entiende entonces que se recurra a la figura de la hipoteca. La reflexión que se plantea es que si la LC 22/2003 hubiera querido dotar al juez mercantil de un mecanismo para levantar los embargos administrativos, podría haberse asegurado para determinados casos la viabilidad de la actividad de un concursado. De esta manera se cumple con el objetivo de salvaguardar el interés del concursado, pudiendo procederse a levantar los embargos administrativos. Ello sin perjuicio del resto de acreedores tributarios a lo que se les encarece el crédito al no aceptarse como garantía la anotación de embargo y en su defecto la hipoteca. La mayor critica que pesa sobre la posición del acreedor público, es la superior protección que la ley puede otorgarle pese a contar ella con mecanismos suficientes que la sitúan con ventajas notorias frente a otros acreedores. Una ventaja puede ser, contar con información privilegiada. De ahí que la falta de actuación ante una manifestación de insolvencia de más de tres mensualidades en el pago de las cuotas tributarias pueda suponer una responsabilidad de la Administración en la situación de insolvencia, por permitir mantener un sujeto empresarial en el mercado en condiciones anti-competitivas que podría poner en peligro a otras empresas. Por tanto esa información privilegiada puede actuar en doble sentido como privilegio y a la vez como obligación para la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria ha atravesado las reformas legislativas con la debida cautela y protección del interés general. En múltiples ocasiones no se ha cuestionado la existencia y cuantía de los créditos, sino las posibles dificultades para que el crédito fuera pagado. En definitiva la preocupación de la Administración tributaria reside en el cobro. Resueltos a nivel jurisprudencial los principales problemas suscitados en cuanto a qué créditos podían ser privilegiados y cuáles no, la propia Administración ha evolucionado hasta el punto de admitir la firma de convenios, con inclusión de quitas y esperas que eran inimaginables no hace tanto tiempo y que hoy se consideran, bajo el cumplimiento de la ley, una solución práctica y coordinada con el espíritu de la LC 22/2003. Se considera entonces que la Administración evoluciona más allá de una posición estática hacia donde la realidad jurídica la va dirigiendo.

La consideración de la postura de la Administración Tributaria y la evolución de la misma en base a los propios impulsos normativos que se han producido en materia de refinanciación, es aplicable también al crédito público. En el análisis de los datos, las cifras en el entorno macro y microeconómico de los concursos de acreedores son contundentes e indican que, en función del tamaño de la empresa en dificultades, el papel que desarrolla la Hacienda Pública y la Seguridad Social, es determinante en la consecución del mismo. Sin duda el interés legislativo es el impulso de la vía del convenio, pero quizás se condiciona demasiado al tamaño de la empresa, el volumen de la deuda o incluso, y lo que es peor, al asesoramiento y la fuerza del mismo. Por ello hemos de entender que el legislador debería ser consciente de la realidad concursal de nuestro país y la pequeña dimensión del concurso. Una visión más amplia de quienes pueden lograr esa segunda oportunidad, supondría sin duda la subsistencia de muchas pymes que de otro modo terminarán irrevocablemente en liquidación. Si el estudio individual del deudor, de su trayectoria y de su viabilidad y compromiso son esenciales para lograr la consecución del mismo, es hora de dar un paso adelante y dar cumplimiento a otro de los mandatos constitucionales que inspiran el ordenamiento tributario, y es el de la generalidad e igualdad. No olvidemos que la Ley surgió con un espíritu canalizador e integrador ante cualquier insolvencia financiera y, en este sentido, España se encuentra lejos de la senda definitiva para que la ley recoja la llamada segunda oportunidad, una oportunidad para todos aquellos que demuestren las condiciones exigidas incluidas, por qué no esta vez, las personas físicas.